Zivilrechtliche Wirksamkeit

Die Erteilung der Versorgungszusage an den GGF bzw. deren Änderung muss zivilrechtlich wirksam vereinbart sein. Hierbei sind aufgrund der Organstellung bei dieser Personengruppe zwei Besonderheiten zu beachten:

1. Unterschreibt der Gesellschfter Geschäftsführer sowohl auf Seiten der Firma als auch als Versorgungsberechtigter die Versorgungszusage muss er im Gesellschaftsvertrag vom Selbstkontrahierungsverbot nach §181 BGB befreit sein. Die Befreiung muss ins Handelsregister eingetragen werden.
2. Die Erteilung der Pensionszusage und jeder Nachtrag müssen durch einen Gesellschafterbeschluss legitimiert sein, es sei denn, im Gesellschaftsvertrag oder gesetzlich sind andere Zuständigkeiten geregelt.

Keine Überversorgung
Die Aktivbezüge (Gehalt und sonstige Bezüge) und die Pensionsbezüge aus einer Unterstützungskassenversorgung eines Gesellschafter Geschäftsführers müssen in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen; es darf keine sog. Überversorgung vorliegen.

WICHTIG: Die Prüfung einer Überversorgung ist nur bei endgehaltsunabhängigen Unterstützungskassenzusagen, z. B. Festbetragszusagen erforderlich. Bei einer endgehaltsabhängigen Zusage (‚x % des Aktivgehalts’), einer beitragsorientierten Leistungszusage oder einer Entgeltumwandlungszusage ist diese Prüfung nicht erforderlich, da hier keine Vorwegnahme zukünftiger Einkommenstrends zu erwarten ist.

Werden die Kriterien der ersten Prüfungsstufe erfüllt, muss weiterhin geprüft werden, ob nicht eine verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG anzunehmen ist. Dies ist der Fall, wenn bei der Gesellschaft eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung vorliegt, die sich auf das Einkommen der Gesellschaft auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Damit die Versorgungszusage oder Teile hiervon nicht als auf der Gesellschafterstellung beruhend und damit als verdeckte Gewinnausschüttung (VGA) gewertet werden, müssen auf jeden Fall einige von der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung aufgestellte Kriterien erfüllt sein.

1. Wirksamer Anstellungsvertrag

Der GGF muss grundsätzlich in einem arbeitsrechtlich anerkannten Dienstverhältnis tätig sein, darf also nicht nur im Rahmen seiner Gesellschafterstellung handeln.

2. Probezeit

Vor der Erteilung der Zusage ist sowohl bei Arbeitgeberfinanzierung als auch im Rahmen einer Entgeltumwandlung ggf. zunächst eine Probezeit abwarten. Eine unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Wartezeit (zusagefreie Zeit) an einen GGF erteilte Zusage ist in der Regel nicht betrieblich veranlasst. Die zusagefreie Zeit des GGF sollte zwei bis drei Jahre dauern (individuelle Probezeit). Das Erfordernis einer Probezeit ist unabhängig vom Beherrschungsgrad des GGF einzuhalten. Der BFH hat bereits seit längerem bei der Prüfung der Probezeit nicht mehr zwischen einem beherrschenden und einem nicht beherrschenden GGF differenziert. Dieser Ansicht hat sich das BMF mit Schreiben vom 14.12.2012 angeschlossen. Die Einhaltung der Probezeit ist daher bei Zusagen an beherrschende und nicht beherrschende GGF einzuhalten. Bei entsprechenden Vortätigkeiten ist eine Probezeit nicht in jedem Fall erforderlich, so z. B., wenn ein Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird, und der bisherige, bereits erprobte Einzelunternehmer als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft das Unternehmen fortführt. Ist die Kapitalgesellschaft neu gegründet worden, kann eine Zusage auf Versorgungsleistungen erst dann erteilt werden, wenn die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abschätzbar ist. In der Regel bedarf es hierzu eines Zeitraums von wenigstens fünf Jahren (betriebliche Probezeit). Ging die neu gegründete Kapitalgesellschaft zum Beispiel aus einer Betriebsaufspaltung oder einer Umwandlung eines Einzelunternehmens hervor, sind auch die Zeiten der Vorgesellschaft mit zu berücksichtigen.

3. Ernsthaftigkeit

Die Zusage auf Versorgungsleistungen muss ernsthaft sein. Bei einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 62 Jahren (bei Zusagen vor dem 01.01.2012 von weniger als 60 Jahren) ist davon auszugehen, dass keine ernsthafte Zusage vorliegt. Die Zusage stellt dann in voller Höhe eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.

 4. Erdienbarkeit

Die Zusage auf Versorgungsleistungen bzw. deren nachträgliche Verbesserungen müssen während der weiteren aktiven Dienstzeit erdient werden können. Eine nachträgliche Verbesserung kann nicht nur bei unmittelbarer Erhöhung des Anspruchs vorliegen, sondern auch bei mittelbaren Verbesserungen, etwa wenn bei gehaltsabhängigen Zusagen das maßgebende Gehalt nachträglich unangemessen erhöht wird oder zumindest soweit erhöht wird, dass die Erhöhung des Anspruchs einer Neuzusage gleichkommt. Darüber hinaus darf der GGF das Alter 60 noch nicht erreicht haben, wenn ihm die Zusage erteilt oder eine bestehende Zusage erhöht bzw. erweitert wird. Beim beherrschenden GGF muss des Weiteren die Zeit ab Erteilung der Versogungszusage bzw. deren nachträgliche Anpassung bis zur frühestmöglichen vorgezogenen Inanspruchnahme der Altersleistungen noch mindestens 10 Jahre betragen. Auch beim nicht beherrschenden GGF wird ein Zeitraum von mindestens 10 Jahren vorausgesetzt. Alternativ hierzu reicht es aber auch aus, wenn bis zum Zeitpunkt der frühestmöglichen vorgezogenen Inanspruchnahme der Altersleistungen die Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre beträgt und die Zusage mindestens 3 Jahre besteht. Der BFH ist der Ansicht, dass die Erfüllung der Erdienbarkeitsfrist ernsthaft gewollt und grundsätzlich eingehalten werden muss. Insbesondere für beherrschende GGF betont der BFH hohe Anforderungen an die Ernsthaftigkeit der Verabredung und deren tatsächliche Durchführung.

WICHTIG: Der BFH hält die Erdienbarkeitsfrist dann für entbehrlich, wenn die Entgeltumwandlung eine echte Barlohnumwandlung ist. Dies liegt vor, wenn ein Teil des bis dahin bestehenden angemessenen Lohnanspruchs in Beiträge für eine bAV-Maßnahme umgewandelt und das Arbeitsverhältnis im Übrigen unverändert bleibt. Denn in diesen Fällen finanziert wirtschaftlich betrachtet nicht die GmbH, sondern der GGF die betriebliche Altersversorgung. Wird das Dienstverhältnis vor Ablauf der Erdienbarkeitsfrist beendet, ohne dass hierfür plausible betriebliche Gründe bestehen, führt dies beim GGF zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Die Folge ist, dass zumindest ab dem Jahr des Ausscheidens die jährlichen Zuwendungen außerbilanziell als verdeckte Gewinnausschüttung den Gewinn der Gesellschaft erhöhen. Die genannten Zeiträume lehnen sich an die Unverfallbarkeitsfristen des BetrAVG in dessen damaliger Fassung an. Diese Fristen sind durch das Altersvermögensgesetz vom 26.06.2001 verkürzt worden bzw. entfallen. Dennoch sind nach dem BMF die bisherigen Fristen weiterhin zu beachten. Kann die Altersversorgung erdient werden, ist diesbezüglich auch eine zeitgleich erteilte Invaliditäts- und/ oder Hinterbliebenenversorgung anerkannt. Wird eine Invaliditäts- und/ oder Hinterbliebenenversorgung später per Nachtrag zusätzlich aufgenommen (auch Wiederheirat) oder isoliert erhöht, wird dies anerkannt, wenn zu diesem Zeitpunkt die Altersversorgung noch erdient werden könnte. Besteht die Zusage nur aus einer Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung ohne Altersversorgung, ist für die Bestimmung der Erdienbarkeitsfrist auf den möglichen, d. h. prognostizierten Eintritt in den Ruhestand abzustellen. Wird in der Zeit, in der eine Versorgungszusage nicht mehr erdient werden kann, in eine bestehende Rentenzusage ein Kapitalwahlrecht neu einbezogen bzw. ein Recht auf Abfindung neu vereinbart, könnte dies im Einzelfall von der Finanzverwaltung als Verbesserung gewertet werden, insbesondere wenn bestimmte Umstände vorliegen (z. B. schlechte gesundheitliche Verfassung des GGF), die den Verdacht auf Umgehung einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Abfindung begründen. Dies ist auch zu beachten, wenn eine Rentenzusage, die kein Kapitalwahlrecht enthält, in eine Kapitalzusage umgewandelt wird. Hier sollte grundsätzlich eine Rücksprache mit dem Steuerberater der Firma erfolgen.

5. Unverfallbarkeit

Sofern bei einem steuerrechtlich beherrschenden GGF eine sofortige vertragliche Unverfallbarkeit in der Zusage vereinbart ist, hat sich die zeitratierliche Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden nach dem Verhältnis zu bemessen, das sich nach der Zeitdauer ab Erteilung der Zusage einerseits bis zum Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis und andererseits bis zur Vollendung der vorgesehenen

Altersgrenze ergibt. In der Literatur wird teilweise die Meinung vertreten, dass für die ratierliche Berechnung dann auf den Diensteintritt abgestellt werden kann, wenn die im BetrAVG vorgesehenen Unverfallbarkeitsfristen vereinbart werden. Die neuesten Entwicklungen in der höchstrichterlichen Rechtsprechung lassen tendenziell erkennen, dass diese Meinung nicht mehr aufrechterhalten werden kann. Wir raten hier inzwischen zur Vorsicht.

6. Finanzierbarkeit

Die betriebliche Veranlassung einer Versorgungszusage setzt bei GGF voraus, dass die Zusage finanzierbar ist. Die Finanzierbarkeit einer Versorgungszusage ist nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage zu prüfen. Die Beurteilung der Finanzierbarkeit kann nur durch den Steuerberater der Firma erfolgen.

 7. Angemessenheit

Die Gesamtbezüge des GGF müssen angemessen sein. Prüfungsmaßstab ist ein nicht an der Gesellschaft beteiligter Geschäftsführer (sog. Fremdvergleich). Hierbei vergleicht die Finanzverwaltung die Gesamtbezüge sowohl mit nicht beteiligten Geschäftsführern in derselben GmbH (interner Fremdvergleich), als auch mit Geschäftsführern anderer Firmen, die nach Art und Umfang der Tätigkeit, künftigen Ertragsaussichten und dem Verhältnis von Geschäftsführergehalt zum Gesamtgewinn der geprüften GmbH vergleichbar sind (externer Fremdvergleich). Die Angemessenheit bezieht sich auf die Gesamtbezüge, also beispielsweise das Gehalt einschließlich der Sachbezüge. Versicherungsförmige Durchführungswege (Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds) sind mit den gezahlten Beiträgen anzusetzen. In die Prüfung ist auch eine erteilte Unterstützungskassenversorgung und, falls vorhanden, die Pensionszusage einzubeziehen. Diese sind mit der fiktiven Jahresnettoprämie anzusetzen, die ein Dritter für eine entsprechende Versicherung ohne Abschluss- und Verwaltungskosten und unter Zugrundelegung eines jährlichen Rechnungszinses von 6 % verlangen würde. Für beherrschende GGF ist zudem bei der Frage der Angemessenheit zu berücksichtigen, dass nach dem BMF Schreiben vom 09.12.2016 hinsichtlich des Endalters der Versorgung bei diesem Personenkreis Besonderheiten zu beachten sind:

Grundsätzlich ist nach dem BMF-Schreiben vom 09.12.2016 das in der Versorgungszusage vertraglich vorgesehene Endalter maßgeblich. Angemessen sind nach BMF bei beherrschenden GGF hinsichtlich des Endalters folgende Gestaltungen:

• Bei vor dem 09.12.2016 erteilten Zusagen an beherrschende GGF muss das Endalter mindestens 65 Jahre betragen (bei bestehender Behinderung im Sinne des § 2 Absatz 2 SGB IX mindestens 60 Jahre).
• Bei nach dem 09.12.2016 erteilten Zusagen an beherrschende GGF muss das Endalter mindestens 67 Jahre betragen (bei bestehender Behinderung im Sinne des § 2 Absatz 2 SGB IX mindestens 62 Jahre).

Es besteht die Gefahr, dass diese vGA-Betrachtung von der Finanzverwaltung auch für Leistungen im Rahmen der vorgezogenen Inanspruchnahme angewendet wird. Wird eine Änderung des vertraglichen Endalters durch Nachtrag gewünscht, wird steuerrechtlich bei zum  09.12.2016 bestehenden Zusagen nicht beanstandet, wenn ein niedrigeres Endalter bis zum Endes des ersten nach dem 09.12.2016 beginnenden Bilanzjahres auch vertraglich auf das Endalter 65 angehoben wird. Eine solche Anpassung stellt steuerlich dann keinen Verzicht dar. Zu beachten ist, dass das BMF-Schreiben vom 09.12.2016 nicht nur auf Neuzusagen abgestellt, sondern auch darauf, ob eine Zusage wesentlich geändert wird.

WICHTIG: Im Rahmen einer GGF-Versorgung muss das Endalter von verschiedenen Leistungsplänen einheitlich sein, da verschiedene Leistungspläne u. E. nicht separat zu betrachten, sondern im Rahmen des § 4d EStG als Gesamtversorgungsplan zu verstehen sind. Soll im Rahmen eines Leistungsplans das 67. Lebensjahr als Endalter festgelegt werden, so muss Ein schon bestehendes abweichendes geringeres Endalter durch Nachtrag dem steuerlich erforderlichen höheren Endalter angepasst werden.

8. Üblichkeit

Bei GGF prüft die Finanzverwaltung auch, ob die Zusage auf Versogungsleistungen selbst einem internen und externen Fremdvergleich standhält. Abgestellt wird auch hier darauf, ob einem Geschäftsführer ohne Kapitalbeteiligung die Zusage in dieser Form erteilt werden würde. Ist dies nicht der Fall, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Ein Indiz hierfür ist die Üblichkeit. Im Rahmen des Fremdvergleichs werden von der Finanzverwaltung z. B. üblicherweise Berufsunfähigkeitsrenten nur maximal in Höhe der Altersrente, Witwenrenten in Höhe von maximal 60% der Altersrente anerkannt. Für Halbwaisenrenten gelten 10 – 15% der Altersrente als üblich, Vollwaisenrenten in Höhe von bis zu 20%. Der Kreis steuerlich anerkannten Hinterbliebenen bestimmt sich nach den Regelungen des BMF-Schreibens vom 24.07.2012. Hinsichtlich der üblichen Höhe von Kapitalleistungen liegt keine konkretisierende Rechtsprechung oder ein beschränkender Erlass der Finanzverwaltung vor. Wird als Leistung im Todesfall daher ein Kapital zugesagt oder nimmt die Zusage ausdrücklich auf eine Rückdeckungsversicherung Bezug, die für den Todesfall eine Kapitalzahlung vorsieht, kommt es nicht auf das rechnerische Verhältnis zur Altersleistung an. Zu beachten ist allerdings, dass die Angemessenheit der Gesamtbezüge stets auch bei Versorgungszusagen auf Kapital gewährleistet sein muss.