Unterstützungskasse an Gesellschafter Geschäftsführer

Der Gesellschafter Geschäftsführer (GGF) einer Kapitalgesellschaft erfüllt eine Doppelfunktion. Zunächst ist er (Mit-) Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, beispielsweise einer GmbH. Der Gesellschaftervertrag regelt seine Rechte und Pflichten sowie die Verwendung des eingesetzten Kapitals. In seiner zweiten Funktion ist er als Angestellter mit der Führung des Geschäftsbetriebes beauftragt. Hierzu gibt es einen entsprechenden Anstellungsvertrag. In diesem Vertrag werden die Aufgaben des Geschäftsführers sowie seine Bezüge geregelt. Es kann beispielsweise ein fixes monatliches Bruttogehalt und/ oder eine Gewinnbeteiligung in Form einer Tantieme sein. In der Praxis findet man eine Vielzahl unterschiedlicher Vertragsvarianten. An die steuerrechtliche Anerkennung einer Unterstützungskasse an Gesellschafter Geschäftsführer werden zum Teil strengere Maßstäbe angesetzt als bei Arbeitnehmern, die nicht an der Gesellschaft beteiligt sind. Bei einer Gesellschafter Geschäftsführer Versorgung sind spezielle Kriterien zu berücksichtigen. Ob und in welcher Schärfe die genannten Kriterien im Rahmen einer Betriebsprüfung angewandt werden, ist bei Gesellschafter Geschäftsführern von den Stimmrechtsverhältnissen abhängig.

Unter dem Begriff „beherrschender GGF“ versteht man einen Gesellschafter, der aufgrund der Höhe seiner Kapitalbeteiligung bzw. seiner herausragenden Stellung im Unternehmen eher als Unternehmer denn als abhängig Beschäftigter (Arbeitnehmer) gewertet werden kann. Ein beherrschender GGF fällt nicht unter die Regelungen des Betriebsrentengesetzes, er wird aus steuerlicher Sicht besonders behandelt. Im Rahmen der Unterstützungskassenversorgung ist der Gesellschafter Geschäftsführer für den Sozialversicherungsträger sowie den Pensionssicherungsverein ein Sonderfall.

Steuerlich beherrschende Stellung des Gesellschafter Geschäftsführers
Ein Gesellschafter Geschäftsführer gilt im steuerlichen Sinne als beherrschend, wenn er

• allein oder in bestimmten Fällen zusammen mit Stimmrechten noch nicht volljähriger Kinder oder eventuellen Stimmrechtsübertragungen über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt oder
• nur zusammen mit weiteren Gesellschaftern über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt und sich bei der Erteilung der Versorgungszusage in gleichgerichteter Interessenlage befindet.

Steuerlich nichtbeherrschende Stellung des Gesellschafter Geschäftsführers
Ein Gesellschafter Geschäftsführer mit Stimmrechten von bis zu 50% kann steuerrechtlich grundsätzlich als nicht beherrschend angesehen werden.

Gesellschafterbeschluss
Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung ist, dass die Unterstützungskassenzusage schriftlich und zivilrechtlich wirksam erteilt wurde. Für die Erteilung einer Unterstützungskassenzusage an einen Gesellschafter Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft – unabhängig vom Beteiligungsverhältnis – ist grundsätzlich ein Beschluss der Gesellschafterversammlung notwendig. Die Rechtswirksamkeit der Unterstützungskassenzusage setzt zwingend voraus, dass der Gesellschafter Geschäftsführer vom Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) befreit ist. Das Selbstkontrahierungsverbot mit Befreiungsmöglichkeit gilt für

• beherrschende Gesellschafter Geschäftsführer,
• nicht beherrschende Gesellschafter Geschäftsführer,
• geschäftsführende Alleingesellschafter (Ein-Personen-GmbH).

Nachzahlungsverbot
Rückwirkend vereinbarte Vergütungen, hierzu zählen auch rückdatierte Unterstützungskassenzusagen an beherrschende Gesellschafter Geschäftsführer gelten als verdeckte Gewinnausschüttung. Die Aufwendungen für eine betriebliche Altersversorgung verteilen sich daher auf die Zeit zwischen Erteilung der Zusage und Fälligkeit. Nicht beherrschende Gesellschafter Geschäftsführer sind vom Nachzahlungsverbot nicht betroffen.

Betriebliche Veranlassung
Eine Unterstützungskasse an Gesellschafter Geschäftsführer ist dem Grunde nach steuerlich anzuerkennen, wenn die Voraussetzungen des § 4d Einkommensteuergesetz (EStG) erfüllt sind und die Unterstützungskassenzusage betrieblich veranlasst ist. Dies erfordert einen wirksamen Arbeitsvertrag sowie eine im Voraus gegebene schriftliche Zusage, die erdienbar, ernsthaft, finanzierbar, üblich und angemessen ist.

Erdienbarkeit
Eine Unterstützungskassenzusage an einen Gesellschafter Geschäftsführer wird steuerlich nur dann anerkannt, wenn sie rechtzeitig vor Erreichen des vorgesehenen frühestmöglichen Altersrentenbeginns erteilt wurde, so dass bis zum Altersrentenbeginn ein ausreichender Zeitraum aktiver Tätigkeit verbleibt. Dies gilt grundsätzlich auch für nachträgliche Erhöhungen und Verbesserungen. Der Bundesfinanzhof (BFH) verlangt für die Erdienbarkeit einer Unterstützungskassenzusage, dass sie spätestens vor Vollendung des 60. Lebensjahres des beherrschenden oder nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers erteilt wird. Außerdem muss bei beherrschenden Gesellschafter Geschäftsführern der Erdienungszeitraum zwischen der Erteilung der Unterstützungskassenzusage und dem vorgesehenen frühesten Altersrentenbeginn mindestens 10 Jahre betragen. Bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern genügt es, dass bis zum vorgesehenen frühesten Altersrentenbeginn das Dienstverhältnis mindestens 12 Jahre und die Unterstützungskassenzusage mindestens 3 Jahre besteht.

Ernsthaftigkeit
Eine Unterstützungskassenzusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer wird steuerlich nur dann erkannt, wenn sie ernsthaft gemeint ist. Der Wille zur Erbringung der zugesagten Leistungen im Versorgungsfall muss objektiv erkennbar sein. Seit 2016 geht die Finanzverwaltung davon aus, dass bei Zusagen ab dem 09.12.2016 bei einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 62 Jahren keine ernsthafte Vereinbarung vorliegt. Bei früheren Zusagen gilt nach R 38 Satz 8 Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004 (KStR 2004) eine Altersgrenze von 60 Jahren.

Finanzierbarkeit
Bei rückgedeckten Unterstützungskassen ist die Finanzierbarkeit gegeben, sofern die laufenden vorgesehenen Zuwendungen (Beiträge zur Rückdeckungsversicherung) dauerhaft die finanziellen Möglichkeiten der Kapitalgesellschaft nicht überschreiten. Die Finanzierbarkeit wird bei Erteilung bzw. bei Änderung der Zusage geprüft.

Angemessenheit
Bei der Angemessenheitsprüfung wird geprüft, ob die Angemessenheit der Gesamtvergütung sowie die Angemessenheit der zugesagten Versorgung gegeben sind. Damit soll sichergestellt werden, dass der Gesellschafter Geschäftsführer durch seine Einflussnahme auf Inhalt und Zeitpunkt der Erteilung einer Unterstützungskassenzusage keine steuerlich begünstigte Überversorgung erlangen kann.

Angemessenheit der Gesamtvergütung – Die Gesamtbezüge des Gesellschafter Geschäftsführers inkl. des Versorgungsaufwands dürfen den Betrag nicht überschreiten, den ein nicht beteiligter Geschäftsführer in gleicher Position erhalten würde. Der Wert der Unterstützungskassenzusage wird anhand der fiktiven Jahresnettoprämie in die Berechnung der Gesamtbezüge einbezogen. Die fiktive Jahresnettoprämie entspricht dem Betrag, der netto (ohne Kosten) für eine Versicherung der zugesagten Leistungen zu zahlen wäre, und zwar ab Dienstbeginn in der GmbH für nicht beherrschende Gesellschafter Geschäftsführer bzw. ab Zeitpunkt der Erteilung der Zusage für beherrschende Gesellschafter Geschäftsführer (Nachzahlungsverbot) bis zum vorgesehenen Pensionierungsalter.Die fiktive Jahresnettoprämie wird nach den Rechnungsgrundlagen für Pensionsrückstellungen ermittelt. Über die Höhe der angemessenen Gesamtbezüge, die in jedem Einzelfall zu prüfen ist, lassen sich keine verbindlichen Angaben machen. Es ist fallbezogen ein interner oder externer Fremdvergleich durchzuführen. Im Zweifelsfall empfiehlt sich eine Anfrage bei dem zuständigen Betriebsstätten-Finanzamt.

Angemessenheit der Unterstützungskassenzusage – Die zugesagten Leistungen dürfen, zusammen mit etwaigen Leistungsansprüchen in der gesetzlichen Rentenversicherung und evtl. Ansprüchen aus einer weiteren betrieblichen Altersversorgung, 75% der gezahlten angemessenen Aktivenbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht überschreiten (Überversorgung).

Üblichkeit
Bei einer Unterstüzungskasse an Gesellschafter Geschäftsführer wird generell geprüft, ob die erteilte Unterstützungskassenzusage üblich ist. Hierbei stellt sich die Frage, ob auch einem nicht beteiligten Geschäftsführer eine Zusage dieser Art gewährt worden wäre (Fremdvergleich). Unüblich können z.B. sein die Erteilung einer Unterstützungskassenzusage an einen Gesellschafter Geschäftsführer direkt bei Diensteintritt, ein Witwen-/Witwerrentenübergang von mehr als 60% der steuerlich möglichen Altersrente.

Wartezeit/ Probezeit
Nach H 8.7 Körperschaftsteuer-Richtlinien 2015 (KStR 2015) ist die Erteilung einer Unterstützungskassenzusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Wartezeit in der Regel nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Laut BMF-Schreiben vom 14.05.1999 ist unter Wartezeit jedoch nicht der Zeitraum zwischen der Erteilung der Zusage und der erstmaligen Anspruchsberechtigung für Versorgungsleistungen zu verstehen, sondern die Zeit zwischen Diensteintritt und der erstmaligen Vereinbarung der Zusage. Somit ist der Begriff Wartezeit vielmehr im Sinne einer Probezeit des Gesellschafter Geschäftsführers zu verstehen. Das BMF hält für die steuerrechtliche Anerkennung der Zusage eine personenbezogene Probezeit von zwei bis drei Jahren für ausreichend. Nicht erforderlich ist eine solche Probezeit z.B. bei einer Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft, wenn der bisherige Leiter des Einzelunternehmens als Geschäftsführer die Kapitalgesellschaft führt.

Eine Unterstützungskassenzusage sollte erst dann erteilt werden, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung zuverlässig beurteilt werden kann. Hier hält das BMF eine unternehmensbezogene Probezeit von 5 Jahren für angemessen. Dies gilt z.B. nicht für den Fall einer Betriebsaufspaltung oder Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft, wenn die zukünftige wirtschaftliche Entwicklung aufgrund jahrelanger erfolgreicher Tätigkeit hinreichend deutlich abgeschätzt werden kann (BMF-Schreiben vom 14.05.1999). Die Erteilung einer Unterstützungskassenzusage innerhalb der vom BMF geforderten Probezeit hat zur Konsequenz, dass die Zuwendungen zur Unterstützungskasse  als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen werden. Dies gilt auch für den Fall, dass vor Ablauf der Probezeit der Versorgungsfall eintritt. Dann sind ebenfalls die Zuwendungen zur Unterstützungskasse und die Versorgungsleistungen als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln (§ 8 Absatz 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz – KStG i.v.m. R 8.5 Absatz 1 KStR 2015).

Die Einzahlungen (Zuwendungen) in die Unterstützungskasse sind Betriebsausgaben gem. § 4d EStG. Sie mindern den steuerpflichtigen Gewinn des Trägerunternehmens. Die Verwaltungsgebühren an die Unterstützungskasse sowie ggf. Beiträge zum Pensionssicherungsverein (PSVaG) stellen ebenfalls betrieblichen Aufwand dar. Ausschließlich arbeitgeberfinanzierte Einzahlungen (Zuwendungen) können vom Trägerunternehmen grundsätzlich nur dann als Betriebsausgaben angesetzt werden, wenn der Anwärter in dem betroffenen Wirtschaftsjahr das 27. Lebensjahr vollendet.

Das angesammelte Deckungskapital der Rückdeckungsversicherung zählt nicht zum Vermögen des Trägerunternehmens (Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter ist stets die Unterstützungskasse). Daher ist es nicht in der Bilanz auszuweisen. Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen werden in der Steuerbilanz nicht gebildet. Handelsrechtlich besteht ein nach herrschender Meinung ein Passivierungswahlrecht. Die Unterstützungskasse erbringt die Leistungen an das Trägerunternehmen, welches diese an den Berechtigten (Arbeitnehmer) weiterleitet. Das Trägerunternehmen führt entsprechende Buchungsvorgänge durch und muss Krankenkassenbeiträge sowie Lohnsteuern abführen. Alternativ kann man bei fast allen Unterstützungskassen vereinbart werden, dass diese direkt an den Berechtigten leisten und gegen Gebühr die genannten Verwaltungstätigkeiten übernehmen. Die Pflicht zur Zahlung von Beiträgen an den PSVaG verbleibt beim Trägerunternehmen.

Die Zusage als solche löst noch keinen lohnsteuerpflichtigen Zufluss aus. Insofern fällt in der Anwartschaftszeit (Einzahlungsphase) keine Lohnsteuer an. Die späteren Leistungen sind als nachträgliche Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit lohnsteuerpflichtig. Dabei können jährlich der Versorgungsfreibetrag (Tabelle gem. § 19 Abs. 2 EStG) und der Arbeitnehmer-Pauschbetrag i.H.v. 102 EUR (§ 9a EStG) geltend gemacht werden.

Arbeitgeberfinanzierte Einzahlungen (Zuwendungen) an eine Unterstützungskasse sind vollständig sozialversicherungsfrei. Die späteren Leistungen (Rente oder Kapitalabfindung) unterliegen der Beitragspflicht zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung der Rentner. Bei einer Kapitalauszahlung erfolgt die Beitragszahlung an den Sozialversicherungsträger pauschal über einen Zeitraum von 10 Jahren mit einer monatlichen Bezugsgröße von 1/120 der Kapitalauszahlung.

Mindest-Pensionsalter bei Unterstützungskassen an Gesellschafter Geschäftsführer
Für die Festsetzung des Pensionsalters gilt die analoge Anwendung der Einkommensteuer-Richtlinien 2008 für die steuerliche Bewertung von Pensionszusage an beherrschende Gesellschafter Geschäftsführer. Daher sehen die meisten Unterstützungskassen folgendes Mindest-Pensionsalter in Abhängigkeit vom Geburtsjahrgang vor:

• Jahrgänge bis 1952:                 Pensionsalter 65
• Jahrgänge 1953 bis 1961:       Pensionsalter 66
• Jahrgänge ab 1962:                  Pensionsalter 67

Sicherungspflicht des Pensionssicherungsvereins
Gesetzlich unverfallbare Anwartschaften und laufende Rentenzahlungen sind im Fall der Insolvenz des Trägerunternehmens durch den Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (PSVaG) in Köln geschützt (§ 7 BetrAVG). Diese Verpflichtungen müssen dem PSVaG gemeldet werden, der für seinen Insolvenzschutz einen jährlichen Beitrag erhebt. Unterstützungskassenzusagen an beherrschende Gesellschafter Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften sind nicht insolvenzsicherungsfähig, da diese im Sinne von § 17 BetrAVG keine Arbeitnehmer, sondern Unternehmer sind. Daher müssen keine Beiträge an den Pensionssicherungsverein entrichtet werden. Da der Insolvenzschutz durch den PSVaG auf ein bestimmtes Maß begrenzt ist, kann ein privatrechtlicher Insolvenzschutz durch die Verpfändung der Rückdeckungsversicherung an den Versorgungsberechtigten erfolgen. Darüber hinaus kann nach § 8 Absatz 3 BetrAVG eine Rückdeckungsversicherung im Falle der Insolvenz des Unternehmens ggf. privat fortgesetzt werden, wenn diese nicht in die Insolvenzmasse fällt (z.B. wegen einer Verpfändung). Damit besteht im Sicherungsfall ein Wahlrecht zwischen einer Fortsetzung der Versorgung über den PSVaG und der privaten Fortsetzung. Dabei ist zu beachten, dass eine Verpfändung vom Arbeitgeber nicht einseitig rückgängig gemacht werden kann.

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